企业会计准则应用指南第21号（法规全文）

原文（全文）

《企业会计准则第
21
号——
租赁》应用指南
一、租赁开始日与租赁期开始日
本准则第四条和第十一条规定了租赁开始日和租赁期开始日。
租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日
中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资
租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。
租赁期开始日，是指承租人有权
行使其使用租赁资产权利的日
期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、
最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收
融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。
二、融资租赁与经营租赁
本准则第四条规定，承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分
为融资租赁和经营租赁。
（一）融资租赁的认定标准
本准则第六条（一）规定，在租赁期届满时，租赁资产的所有权
转移给承租人。此种情况通常是指在租赁合同中已经约定、或者在租
赁开始日根据相关条件作出合理判断，租赁期届满时出租人能够将资
产的所有权转移给承租人。
本准则第六条（三）规定，即使资产的所有权不转移，但租赁期
占租赁资产使用寿命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租赁期占
租赁资产使用寿命的
75%以上（含
75%）。
本准则第六条（四）规定，承租人在租赁开始日的最低租赁付款
额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开
始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价
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值。其中“几乎相当于”，通常掌握在
90%以上（含
90%）。
（二）经营租赁的认定标准
本准则第十条规定，经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。
通常情况下，经营租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人
有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。
三、融资租赁中出租人的初始确认
本准则第十八条规定，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始
日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账
价值，同时记录未担保余值；将最低租赁付款额、初始直接费用及未
担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。
出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产，租赁资产公
允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。
四、融资租赁中实际利率法的应用
（一）未确认融资费用的分摊
本准则第十五条规定，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间
采用实际利率法进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期
的融资费用。
承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期
开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的
分摊率：
1．以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、
且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确
认融资费用的分摊率。
2．以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现
值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费
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用的分摊率。
3．以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以
该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确
认融资费用的分摊率。
4．以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。
该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折
现率。
（二）未实现融资收益的分配
本准则第十九条规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间
进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。
出租人采用实际利率法分配未实现融资收益时，应当将租赁内含
利率作为未实现融资收益的分配率。租赁内含利率，是指在租赁开始
日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产
公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
五、初始直接费用的处理
本准则规定，初始直接费用，是指租赁双方在租赁谈判和签订租
赁合同过程中发生的、可归属于租赁项目的相关费用，主要包括手续
费、律师费、差旅费、印花税等。
在融资租赁下，承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产
价值；出租人发生的初始直接费用应计入应收融资租赁款的入账价
值，在确认各期融资收入时作为收入的调整，计入各期损益。
在经营租赁下，承租人和出租人发生的初始直接费用，应当计入
当期损益（管理费用）。
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《企业会计准则第
22
号——
金融工具确认和计量》
应用指南
一、金融资产和金融负债的计量
根据本准则的规定，企业对于取
得或承担的金融资产和金融负
债，应当分别不同类别进行计量。
（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融
负债
此类金融资产或金融负债可进一
步分为交易性金融资产或金融
负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资
产或金融负债。
1．交易性金融资产和金融负债，主要是指企业为了近期内出售
或回购的金融资产或金融负债。比如，企业以赚取差价为目的从二级
市场购入的股票、债券、基金等。
本准则范围内的衍生工具（包括远期合同、期货合同、互换和期
权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特
征的工具），不作为有效套期工具的，也应划分为交易性金融资产或
金融负债。
2．直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资
产或金融负债，主要是企业基于风险管理、战略投资需要等所作的指
定。比如，企业准备运用衍生工具对某持有至到期债券投资进行套期
保值，但由于套期有效性未能达到套期保值准则规定的条件而无法运
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用套期会计方法。在这种情况下，将该持有至到期债券投资直接指定
为以公允价值计量且其变动计入当期损益类，可以更好地反映企业风
险管理的实际，提供更相关的会计信息。
3．企业划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产
的股票、债券、基金，以及不作为有效套期工具的衍生工具，应当按
照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计
入当期损益。支付的价款中包含已宣告发放的现金股利或债券利息，
应当单独确认为应收项目。
企业在持有以公允价值计量且其
变动计入当期损益金融资产期
间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。资产负债表日，企
业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负
债的公允价值变动计入当期损益。
处置该金融资产或金融负债时，该金融资产或金融负债的公允价
值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值
变动损益。
（二）持有至到期投资
根据本准则第十一条的规定，企业从二级市场上购入的固定利率
国债、浮动利率公司债券等，符合持有至到期投资条件的，可以划分
为持有至到期投资。购入的股权投资因其没有固定的到期日，不符合
持有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。持有至到期投
资通常具有长期性质，但期限较短（1
年以内）的债券投资，符合持
有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。
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持有至到期投资应当按取得时的
公允价值和相关交易费用之和
作为初始确认金额。支付的价款中包含已宣告发放债券利息的，应单
独确认为应收项目。
持有至到期投资在持有期间应当按照实际利率法确认利息收入，
计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在随后
期间保持不变。实际利率与票面利率差别很小的，也可按票面利率计
算利息收入，计入投资收益。
处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间
的差额确认为投资收益。
（三）贷款和应收款项
根据本准则第十七条的规定，贷款和应收款项主要是指金融企业
发放的贷款和一般企业销售商品或提供劳务形成的应收款项等债权。
贷款和应收款项在活跃市场中没有报价。
金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相
关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳
务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初
始入账金额。
贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际
利率应在取得贷款时确定，在随后期间保持不变。实际利率与合同约
定的名义利率差别很小的，也可按名义利率计算利息收入。
企业收回或处置贷款和应收款项时，应按取得的价款与该贷款和
应收款项账面价值之间的差额，确认为当期损益。
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（四）可供出售金融资产
按本准则第十八条的规定，可供出售金融资产通常是指企业没有
划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产、持有至到期
投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场上
有报价的股票、债券，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期
损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。
可供出售金融资产应当按取得该
金融资产的公允价值和相关交
易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含了已宣告发放的债
券利息或现金股利的，应单独确认为应收项目。
可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投
资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且
公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。
处置可供出售金融资产时，应按取得的价款与原直接计入所有者
权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额，与该金融资产账面
价值之间的差额，确认为投资收益。
（五）其他金融负债
根据本准则第八条的规定，其他金融负债是除以公允价值计量且
其变动计入当期损益的负债以外的负债。通常情况下，企业发行的债
券、因购买商品产生的应付账款、长期应付款等，应当划分为其他负
债。其他负债应当按其公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金
额。其他金融负债通常采用摊余成本进行后续计量。
二、金融资产减值损失的计量
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（一）持有至到期投资、贷款和应收款项
对于持有至到期投资、贷款和应收款项，有客观证据表明其发生
了减值的，应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间差额计
算确认减值损失。
1．商业银行贷款减值损失的计量
根据本准则第四十三条的规定，商业银行对贷款进行减值测试，
应根据本银行的实际情况分为单项金额重大和非重大的贷款。对单项
金额重大的贷款，应单项进行减值测试；对单项金额不重大的贷款，
可以单独进行减值测试，或者将其包含在具有类似信用风险特征的贷
款组合中进行减值测试。
商业银行进行贷款减值测试时，可以根据自身管理水平和业务特
点，确定单项金额重大贷款的标准，比如，可以将本金大于或等于一
定金额的贷款作为单项金额重大的贷款，此标准以下的贷款属于单项
金额非重大的贷款。单项金额重大贷款的标准一经确定，不能随意变
更。
商业银行对于单项金额重大的贷款，有客观证据表明其发生了减
值的，应当计算资产负债表日的未来现金流量现值（以初始确认时确
定的实际利率作为折现率），该现值低于其账面价值之间的差额确认
为贷款减值损失。
商业银行采用组合方式对贷款进行减值测试的，可以根据自身风
险管理模式和数据支持程度，选择合理的方法确认和计量减值损失，
比如，“迁移模型法”、“滚动率模型法”等。
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2．一般企业应收款项减值损失的计量
对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试，有客观
证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面
价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。
对于单项金额非重大的应收款项
以及经单独测试后未减值的单
项金额重大的应收款项，可以按类似信用风险特征划分为若干组合，
再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减
值损失，计提坏账准备。根据此种方式计算确定的坏账准备，应当反
映各项目实际发生的减值损失，即各项组合的账面价值超过其未来现
金流量现值的金额。
企业应当根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险
特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期各
项组合计提坏账准备的比例，据此计算本期应计提的坏账准备。
持有至到期投资减值损失的计量
比照贷款和应收款项减值损失
的计量规定办理。
（二）可供出售金融资产
分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重该金融资产
公允价值是否持续下降。通常情况下，如果可供出售金融资产的公允
价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下
降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已发生减值，
应当确认减值损失。
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可供出售金融资产发生减值的，在确认减值损失时，应当将原直
接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出，计入投
资损失。
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