企业会计准则应用指南第38号（法规全文）

原文（全文）

一、首次执行日采用追溯调整法有关项目的处理
（一）预计的资产弃置费用
根据本准则第七条规定，企业在预计首次执行日前尚未计入资产
成本的弃置费用时， 应当满足预计负债的确认条件， 选择该项资产初
始确认时适用的折现率，以该项预计负债折现 后的金额增加资产成
本，据此计算确认应补提的固定资产折旧（或油气资产折耗），同时
调整期初留存收益。
折现率的选择应当考虑货币时间价值和相关期间通货膨胀等因
素的影响。
预计弃置费用的范围，适用《企业会计准则第 4 号—— 固定资
产》、《企业会计准则第 27 号—— 石油天然气开采》等限定的资产
范围。
（二）可行权日在首次执行日或之后的股份支付
根据本准则第十条规定， 授予职工以权益结算的股份支付， 应当
按照权益工具在授予日的公允价值调整期初留存收益，相应增加资本
公积； 授予日的公允价值不能可靠计量的， 应当按照权益工具在首次
执行日的公允价值计量。
授予职工以现金结算的股份支付，应当按照权益工具在等待期内
首次执行日之前各资产负债表日的公允价值调整期初留存收益，相应
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增加应付职工薪酬。上述各资产负债表日的公 允价值不能可靠计量
的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。
授予其他方的股份支付，在首次执行日比照授予职工的股份支付
处理。
（三）所得税
根据本准则第十二条规定， 在首次执行日， 企业应当停止采用应
付税款法或原纳税影响会计法，改按《企业会计准则第 18 号—— 所
得税》规定的资产负债表债务法对所得税进行处理。
原采用应付税款法核算所得税费用的，应当按照企业会计准则相
关规定调整后的资产、 负债账面价值与其计税基础进行比较， 确定应
纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，采用适用的税率计算递延所得
税负债和递延所得税资产的金额，相应调整期初留存收益。
原采用纳税影响会计法核算所得税费用的，应当根据 《企业会计
准则第18号—— 所得税》 的相关规定， 计算递延所得税负债和递延所
得税资产的金额， 同时冲销递延税款余额， 根据上述两项金额之间的
差额调整期初留存收益。
在首次执行日，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款
抵减，应以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税
所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时调整期初留存收益。
（四）金融工具的分拆
根据本准则第十七条规定， 对于嵌入衍生金融工具， 按照 《企业
会计准则第 22 号—— 金融工具确认和计量》规定应从混合工具中分
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拆的， 应当在首次执行日按其在该日的公允价值， 将其从混合工具中
分拆并单独处理。首次执行日嵌入衍生金融工具的公允价值难以合理
确定的，应当将该混合工具整体指定为以公允价值计量且其变动计入
当期损益的金融资产或金融负债。
企业发行的包含负债和权益成分的非衍生金融工具，在首次执行
日按照《企业会计准则第 37 号—— 金融工具列报》进行分拆时，先
按该项负债在首次执行日的公允价值作为其初始确认金额，再按该项
金融工具的账面价值扣除负债公允价值后的金额，作为权益成分的初
始确认金额。 首次执行日负债成分的公允价值难以合理确定的， 不应
对该项金融工具进行分拆，仍然作为负债处理。
二、首次执行日采用未来适用法有关项目的处理
根据本准则第四条规定，除本准则第五条至第十九条规定要求追
溯调整的项目外， 其他项目不应追溯调整， 应当自首次执行日起采用
未来适用法。
（一）借款费用
对于处于开发阶段的内部开发项目、处于生产过程中的需要经过
相当长时间才能达到预定可销售状态的存货（如飞机和船舶） ， 以及
营造、繁殖需要经过相当长时间才能达到预定可使用或可销售状态的
生物资产，首次执行日之前未予资本化的借款费用，不应追溯调整。
上述尚未完成开发或尚未完工的各项资产，首次执行日及以后发生的
借款费用，符合《企业会计准则第 17 号—— 借款费用》规定的资本
化条件的部分，应当予以资本化。
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（二）超过正常信用条件延期付款（或收款）、实质上具有融资
性质的购销业务
对于首次执行日处于收款过程中的采用递延收款方式、实质上具
有融资性质的销售商品或提供劳务收入，比如采用分期收款方式的销
售， 首次执行日之前已确认的收入和结转的成本不再追溯调整。 首次
执行日后的第一个会计期间，企业应当将尚未确认但符合收入确认条
件的合同或协议剩余价款部分确认为长期应收款，按其公允价值确认
为营业收入， 两者的差额作为未实现融资收益， 在剩余收款期限内采
用实际利率法进行摊销。在确认收入的同时，应当相应地结转成本。
首次执行日之前购买的固定资产、无形资产在超过正常信用条件
的期限内延期付款、 实质上具有融资性质的， 首次执行日之前已计提
的折旧和摊销额， 不再追溯调整。在首次执行日， 企业应当以尚未支
付的款项与其现值之间的差额， 减少资产的账面价值， 同时确认为未
确认融资费用。 首次执行日后，企业应当以调整后的资产账面价值作
为认定成本并以此为基础计提折旧，未确认融资费用应当在剩余付款
期限内采用实际利率法进行摊销。
（三）无形资产
首次执行日处于开发阶段的内部开发项目，首次执行日之前已经
费用化的开发支出， 不应追溯调整； 根据 《企业会计准则第6 号——
无形资产》 规定， 首次执行日及以后发生的开发支出， 符合无形资产
确认条件的，应当予以资本化。
企业持有的无形资产，应当以首次执行日的摊余价值作为认定成
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本， 对于使用寿命有限的无形资产， 应当在剩余使用寿命内根据 《企
业会计准则第 6 号—— 无形资产》 的规定进行摊销。 对于使用寿命不
确定的无形资产， 在首次执行日后应当停止摊销， 按照 《企业会计准
则第 6 号—— 无形资产》的规定处理。
首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合
《企业会计准则第 6 号—— 无形资产》的规定应当单独确认为无形资
产的， 首次执行日应当进行重分类， 将归属于土地使用权的部分从原
资产账面价值中分离， 作为土地使用权的认定成本， 按照 《企业会计
准则第 6 号—— 无形资产》的规定处理。
（四）开办费
首次执行日企业的开办费余额，应当在首次执行日后第一个会计
期间内全部确认为管理费用。
（五）职工福利费
首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬
（职工福利）。首次执行日后第一个会计期间，按照《企业会计准则
第 9 号—— 职工薪酬》 规定， 根据企业实际情况和职工福利计划确认
应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职
工福利）之间的差额调整管理费用。
三、首份中期财务报告和首份年度财务报表的列报
根据本准则第二十条和第二十一规定， 企业应当按照 《企业会计
准则第 30 号—— 财务报表列报》、《企业会计准则第 31 号—— 现金流
量表》、《企业会计准则第 32 号—— 中期财务报告》和《企业会计准
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