企业会计准则应用指南第6号（法规全文）

原文（全文）

《企业会计准则第
6
号——
无形资产》应用指南
一、本准则不规范商誉的处理
本准则第三条规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形
态的可辨认非货币性资产。
无形资产主要包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、土
地使用权、特许权等。
商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负
债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身份离，不具有可辨认
性，本准则不予规范。
二、研究阶段与开发阶段
本准则对于企业自行进行的研究开发项目，区分为研究阶段与开
发阶段，企业应当根据研究与开发的实际情况予以判断。
（一）研究阶段
研究阶段，是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，
研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准
备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形
资产等均具有较大的不确定性。
比如，意于获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用
研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代
品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的
可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。
（二）开发阶段
相对于研究阶段而言，开发阶段应当已完成研究阶段的工作，在
很大程度上已具备形成一项新产品或新技术的基本条件。
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比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，含新
技术的工具、夹具、模具和冲模的设计，不具有商业性生产经济规模
的试生产设施的设计、建造和运营，新的或经改造的材料、设备、产
品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等，均属
于开发活动。
三、开发支出的资本化
根据本准则第八条和第九条规定，企业内部研究开发项目研究阶
段的支出，应当于发生时计入当期损益，开发阶段的支出，同时满足
下列条件的，才能确认为无形资产：
（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行
性。
判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段
的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技
术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企
业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达
到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定
等。
（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
企业能够说明其开发无形资产的目的。
（三）无形资产产生经济利益的方式。
无形资产能够为企业带来未来经济利益，应当对运用该无形资产
生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并
能够带来经济利益的流入，或能够证明市场上存在对该类无形资产的
需求。
（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形
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资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
企业能够证明无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及
获得这些资源的相关计划。比如，企业自有资金不足以提供支持的，
是否存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构愿意为该无形
资产的开发提供所需资金的声明等。
（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
企业对研究开发的支出应当能够单独核算，比如，直接发生的研
发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等能够对象化；同时从事
多项研究开发活动的，所发生的支出能够按照合理的标准在各项研究
开发活动之间进行分配。研发支出无法明确分配的，应当计入当期损
益，不计入开发活动的成本。
四、估计无形资产使用寿命应当考虑的相关因素
本准则第十七条规定，使用寿命有限的无形资产应当摊销，使用
寿命不确定的无形资产不予摊销。
（一）企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法
定权利，且合同规定或法律规定有明确的使用年限。
来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过
合同性权利或其他法定权利的期限；如果合同性权利或其他法定权利
能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需要付出大额
成本，续约期应当计入使用寿命。合同或法律没有规定使用寿命的，
企业应当综合各方面情况判断，以确定无形资产能为企业带来未来经
济利益的期限。比如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验，或
聘请相关专家进行论证等。
按照上述方法仍无法合理确定无
形资产为企业带来经济利益期
限的，该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产。
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（二）企业确定无形资产的使用寿命通常应当考虑的因素。
1．该资产通常的产品寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的
信息；
2．技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计；
3．以该资产生产的产品（或服务）的市场需求情况；
4．现在或潜在的竞争者预期采取的行动；
5．为维持该资产产生未来经济利益能力的预期维护支出，以及
企业预计支付有关支出的能力；
6．对该资产的控制期限，使用的法律或类似限制，如特许使用
期间、租赁期间等；
7．与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。
五、无形资产的摊销
根据本准则第十七条的规定，无形资产的摊销金额一般应确认为
当期损益，计入管理费用。某项无形资产包含的经济利益通过所生产
的产品或其他资产实现的，无形资产的摊销金额可以计入产品或其他
资产成本。
六、土地使用权的处理
企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用
权的用途、用于出租或增值目的时，应当将其转为投资性房地产。
在土地上自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上
建筑物应当分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：
（一）房地产开发企业取得土地
用于建造对外出售的房屋建筑
物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
（二）企业外购的房屋建筑物支付的价款应当在地上建筑物与土
地使用权之间进行分配；难以分配的，应当全部作为固定资产，并按
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照《企业会计准则第
4
号——
固定资产》的规定进行处理。
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《企业会计准则第
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号——
非货币性资产交换》
应用指南
一、非货币性资产交换的认定
非货币性资产交换是交易双方通过存货、固定资产、无形资产和
长期股权投资等非货币性资产进行交换，有时也涉及少量货币性资产
即补价。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常
以补价占整个资产交换金额的比例低于
25%作为参考。
支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值
与支付的货币性资产之和
)的比例、或者收到的货币性资产占换出资
产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的非货币性资产之和）的
比例低于
25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则；高于
25%
（含
25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关
准则。
二、商业实质的判断
企业应当遵循实质重于形式的原则，判断非货币性资产交换是否
具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因
素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用，
使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同
的，表明该两项资产的交换具有商业实质。
根据本准则第四条规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实
质：
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（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出
资产显著不同。
1．未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。换入资产和换
出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相
同，但现金流量流入企业的时间不同。
比如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够
在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内
为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货
与固定资产产生的未来现金流量显著不同。
2．未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。风险不同是指
企业获得现金流量的不确定性程度存在差异。
比如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备
出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流
入时间上相同，但取得国库券利息通常风险很小，而房屋租金的取得
则取决于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定
性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。
3．未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。换入资产和换
出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相
同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。
比如，某企业以其商标权换入另一企业一项专利技术，预计两项
无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量
总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计在使用该专利技术
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初期产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产
生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商
标权与专利技术的未来现金流量显著不同。
（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其
差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
比如，某企业以一项非专利技术换入另一企业拥有的长期股权投
资，该项非专利技术与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产
未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入
该项长期股权投资使其对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对
换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的非专利技术
有较大差异；对方换入的非专利技术能够解决生产中的技术难题，从
而对其特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存
在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。
本准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续
使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自
身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其
进行折现后的金额加以确定。
三、公允价值的可靠计量
换入资产或换出资产的公允价值能够可靠确定的，非货币性资产
交换才能以公允价值计量。
（一）换入或换出资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值
能够可靠计量。
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对于存在活跃市场的交易性证券、存货、长期股权投资、固定资
产、无形资产等非货币性资产，应当以资产的市场价格为基础确定其
公允价值。
（二）换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活
跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量。
对于类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、
无形资产等非货币性资产，应当以调整后的类似资产市场价格为基础
确定其公允价值。
（三）换入或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，采
用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值
估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确
定的，视为公允价值能够可靠计量。
四、非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在
发生补价的情况下，支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付
的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资
产的成本；收到补价方，应当以换入资产的公允价值（或换出资产的
公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。
换出资产公允价值与其账面价值的
差额，应当分别下列情况处
理：
1．换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准
则第
14号——
收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
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2．换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换
出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
3．换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产
公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。可供出售金融
资产原在资本公积中确认的前期公允价值变动，也应当一并转入投资
收益。
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