企业会计准则应用指南第5号（法规全文）

原文（全文）

第二十三条和二十四条规定，收获时点的
农产品的成本，应当采用规定的方法，从消耗性或生产性生物资产生
产成本中转出，确认为收获时农产品的成本。
收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生
物转化能力、或者其生命或生物转化能力受到限制，应当作为存货处
理，比如，从用材林中采伐的木材、奶牛产出的牛奶、绵羊产出的羊
毛、肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、从果树上采摘的水果，等等。
二、林木类消耗性生物资产的资本化
（一）郁闭及郁闭度
郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达
0.20
以上（含
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0.20）。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，是反映林分密
度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖
地面为
1。根据联合国粮农组织规定，郁闭度达
0.20
以上（含
0.20）
的为郁闭林（其中一般以
0.20-0.69
为中度郁闭，0.70
以上为密郁闭）；
0.20
以下（不含
0.20）的为疏林（即未郁闭林）。
不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同，比如，生
产纤维原料的工业原材料林、以降低雨水冲刷为主要目标的水土保持
林一般要求郁闭度相对较高；以培育珍贵大径材为主要目标的林木一
般要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史经验数据和自身实际情
况，确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。
（二）消耗性生物资产郁闭前的相关支出应予资本化，郁闭后的
相关支出计入当期费用
郁闭是判断消耗性生物资产相关支出（包括借款费用）资本化或
者费用化的时点。
郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多
的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费相关支出，
这些支出应当予以资本化计入林木成本；郁闭之后的林木类消耗性生
物资产基本上可以比较稳定地成活，一般只需要发生较少的管护费
用，应当计入当期费用。
因择伐、间伐或抚育更新等生产
性采伐而进行补植所发生的支
出，应当予以资本化。
三、消耗性和生产性生物资产的减值迹象
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根据本准则第二十一条规定，企业至少应当于每年年度终了对消
耗性和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明上述生物资产发生
减值的，应当计提消耗性生物资产跌价准备或生产性生物资产减值准
备。
（一）上述生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产
可变现净值或可收回金额低于其账面价值：
1．因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害，
造成消耗性或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生
长或生产，从而降低其产生未来经济利益的能力；
2．因遭受病虫害或者疯牛病、禽流感、口蹄疫等动物疫病侵袭，
造成消耗性或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可
预见的未来无回升的希望；
3．因消费者偏好改变而使企业的消耗性或生产性生物资产收获
农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
4．因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变
化，从而对企业产生不利影响，导致消耗性或生产性生物资产的市场
价格逐渐下跌；
5．其他足以证明消耗性或生产性生物资产实质上已经发生减值
的情形。
（二）上述生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产
的可变现净值或可收回金额为零：
1．因遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭，造成死亡或即将
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死亡、且无出售转让价值的消耗性或生产性生物资产；
2．因动植物检验检疫标准等发生重大改变，而被禁止出售转让
的消耗性或生产性生物资产，如发生禽流感等动物疫病后，国家禁止
出售转让禽类动物等；
3．其他足以证明已无使用价值、出售转让价值的消耗性或生产
性生物资产。
四、天然起源的生物资产成本
天然林等天然起源的生物资产，有确凿证据表明企业能够拥有或
者控制时，才能予以确认。
企业拥有或控制的天然起源的生物资产，通常并未进行相关的农
业生产，主要通过政府补助的方式取得，如政府向企业无偿划拨天然
林等；或者政府向企业无偿划拨土地、河流湖泊使用权从而使企业间
接取得天然生长的天然林、水生动植物等。
根据本准则第十三条规定，天然起源的生物资产的公允价值无法
可靠地取得，应当按照名义金额确定该生物资产的成本，同时计入当
期损益，名义金额为
1
元。
五、生物资产的计量
根据本准则规定，生物资产通常按照成本计量，但有确凿证据表
明其公允价值能够持续可靠取得的除外。采用公允价值计量的生物资
产，应当同时满足以下两个条件：
一是生物资产有活跃的交易市场，该生物资产能够在交易市场中
直接交易。
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活跃的交易市场，是指同时具有以下特征的市场：（1）市场内交
易的对象具有同质性；（2）可以随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）
市场价格的信息是公开的。
二是能够从交易市场上取得同类
或类似生物资产的市场价格及
其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。
同类或类似，是指生物资产的品种相同、质量等级相同或类似、
生长时间相同或类似、所处气候和地理环境相同或类似。
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