企业会计准则应用指南第24号（法规全文）

原文（全文）

《企业会计准则第
24
号——套期保值》应用指南
一、套期工具
（一）根据本准则第五条规定，衍生工具通常可以作为套期工具。
衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、
期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。比如，企业为
规避库存铜品价格下跌的风险，可以通过卖出一定数量铜品的期货合
同加以实现，其中卖出铜品的期货合同即是套期工具。
衍生工具如无法有效地降低被套期项目的风险，不能作为套期工
具。比如，对于利率上下限期权或由一项发行的期权和一项购入的期
权组成的期权，其实质相当于企业发行一项期权的（即企业收取了净
期权费），不能将其指定为套期工具。
（二）根据本准则七条的规定，对于符合套期工具条件的衍生工
具，在套期开始时，通常应当将其整体或其一定比例指定为套期工具。
单项衍生工具通常被指定为对一种风险进行套期。附有多种风险
的衍生工具也可以被指定为对一种以上风险进行套期，前提是可以清
晰地辨认这些被套期风险、可以证明套期有效性，同时可以确保该衍
生工具与不同风险之间存在具体指定关系。
比如，某企业的记账本位币是人民币，发行了一批5年期美元浮
动利率债券。为规避该金融负债的外汇风险和利率风险，该企业与某
金融企业签订一项交叉货币利率互换合同并将其指定为套期工具，同
时将该美元浮动利率债券指定为被套期项目。执行此项合同后，该企
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业将从金融企业定期收到浮动利率美元利息，以支付债券持有者，并
按固定利率支付人民币利息给金融企业。在此例中，该企业将浮动利
率美元利息转化成了固定利率人民币利息，从而规避了美元对人民币
的汇率及美元利率变动风险。
二、被套期项目
根据本准则第九条的规定，库存商品、持有至到期投资、可供出
售金融资产、贷款、长期借款、预期商品销售、预期商品购买、对境
外经营净投资等，这些项目使企业面临公允价值或现金流量风险的，
均可被指定为被套期项目。
根据本准则第十六条规定，对具有类似风险特征的资产或负债组
合（即被套期项目）进行套期时，该组合中的各单项资产或单项负债
应当共同承担被套期风险，且该组合内各单项资产或单项负债由被套
期风险引起的公允价值变动，应当预期与该组合由被套期风险引起的
公允价值整体变动基本成比例。比如，当被套期组合整体因被套期风
险形成的公允价值变动
10%时，该组合中各单项金融资产或单项金融
负债因被套期风险形成的公允价值变动通常应限制在
9%至
11%的较
小范围内。
三、套期会计方法的运用
根据本准则第四条的规定，套期会计方法是指在相同会计期间将
套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益的方
法。
比如，某企业拟对
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个月之后很可能发生的贵金属销售进行现金
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流量套期，为规避相关贵金属价格下跌的风险，该企业可以现在卖出
相同数量的该种贵金属期货合同并指定为套期工具，同时指定预期的
贵金额销售为被套期项目。资产负债表日（假定预期贵金属销售尚未
发生），期货合同的公允价值上涨了
100
万元，对应的贵金属预期销
售价格的现值下降了
100
万元。假定上述套期符合运用套期会计方法
的条件，该企业应将期货合同的公允价值变动计入所有者权益（其他
资本公积），待预期销售交易实际发生时，再转出调整销售收入。
四、套期有效性评价
根据本准则第十七条规定，企业应当持续地对套期有效性进行评
价，并确保该套期关系在被指定的会计期间高度有效。常见的套期有
效性评价方法主要有：（1）主要条款比较法；（2）比率分析法；（3）
回归分析法等。
（一）主要条款比较法
主要条款比较法，是通过比较套
期工具和被套期项目的主要条
款，以确定套期是否有效的方法。如果套期工具和被套期项目的所有
主要条款均能准确地匹配，可认定因被套期风险引起的套期工具和被
套期项目公允价值或现金流量变动可以相互抵销。套期工具和被套期
项目的“主要条款”包括：名义金额或本金、到期期限、内含变量、定
价日期、商品数量、货币单位等。
（二）比率分析法
比率分析法，是通过比较被套期风险引起的套期工具和被套期项
目公允价值或现金流量变动比率，以确定套期是否有效的方法。运用
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比率分析法时，企业可以根据自身风险管理政策的特点选择以累积变
动数（即自套期开始以来的累积变动数）为基础比较，或以单个期间
变动数为基础比较。如果上述比率在
80%至
125%的范围内，可以认
定套期是高度有效的。
（三）回归分析法
回归分析法是在掌握一定数量观察数据基础上，利用数理统计方
法建立自变量和因变量之间回归关系函数的方法。将此方法运用到套
期有效性评价中，需要分析套期工具和被套期项目价值变动之间是否
具有高度相关性，进而判断套期是否有效。运用回归分析法，自变量
反映被套期项目公允价值变动或预计未来现金流量现值变动，因变量
反映套期工具公允价值变动。相关回归模型如下：
y
=
k
x
+b
+e
其中：y：因变量，即套期工具的公允价值变动；
k：回归直线的斜率，反映套期工具价值变动/被套期项目价值
变动的比率；
b:
y
轴上的截距；
x：被套期风险引起的被套期项目价值变动；
e：均值为零的随机变量，服从正态分布。
企业运用回归分析法确定套期有效性时，套期只有满足以下全
部条件才能认为是高度有效的：
1．回归直线的斜率必须为负数，且数值应在-0.8～-1.25之间；
2．决定系数（R
2）应大于
0.96，该系数反映
Y和
x
之间的相关
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性，其数值越大，表明回归模型对观察数据的拟合越好，用回归模型
进行预测效果也就越好；
3．整个回归模型的统计有效性（F-测试）必须是显著的。
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《企业会计准则第
27
号——
石油天然气开采》
应用指南
一、矿区的划分
矿区，是指企业进行油气开采活动所划分的区域或独立的开发单
元。矿区的划分是计提油气资产折耗、进行减值测试等的基础。矿区的
划分应当遵循以下原则：
（一）一个油气藏可作为一个矿区；
（二）若干相临且地质构造或储层条件相同或相近的油气藏可作为
一个矿区；
（三）一个独立集输计量系统为一个矿区；
（四）一个大的油藏分为几个独立集输系统并分别进行计量的，可
以分为几个矿区；
（五）采用重大、新型采油技术并实行工业化推广的区域可作为一
个矿区；
（六）在同一地理区域内不得将分属不同国家的作业区划分在同一
个矿区或矿区组内。
二、钻井勘探支出的处理采用成果法
根据本准则第十三、十四和十五条规定，对于钻井勘探支出的资
本化应采用成果法，即只有发现了探明经济可采储量的钻井勘探支出
才能资本化，结转为井及相关设施成本，否则计入当期损益。
根据本准则第十四条（二）规定，完井一年时仍未能确定该探井
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是否发现探明经济可采储量，如需继续暂时资本化的，应已实施或已
有明确计划并即将实施进一步的勘探活动。
上述规定中的“已有明确计划”，是指企业管理层已通过了该计划
并已开始组织实施，如已拨付资金、已制定出明确的时间表或已将相
关计划任务落实给相关部门和人员。
三、油气资产及其折耗
（一）油气资产，是指油气开采企业所拥有或控制的井及相关设
施和矿区权益。油气资产属于递耗资产。
递耗资产是指通过开采、采伐、利用而逐渐耗竭，以致无法恢复
或难以恢复、更新或按原样重置的自然资源，如矿藏等。
开采油气所必需的辅助设备和设施（如房屋、机器等），作为一
般固定资产管理，适用《企业会计准则第
4号——
固定资产》。
（二）油气资产的折耗，是指油气资产随着当期开发进展而逐渐
转移到所开采产品（油气）成本的价值。本准则第六条和第二十一条
规定，企业应当采用产量法或年限平均法对油气资产计提折耗。
1．产量法，又称单位产量法。该方法是以单位产量为基础对探
明矿区权益的取得成本和井及相关设施成本计提折耗。采用该方法对
油气资产计提折耗时，矿区权益应以探明经济可采储量为基础，井及
相关设施以探明已开发经济可采储量为基础。
2．年限平均法，又称直线法。该方法将油气资产成本均衡地分
摊到各会计期间。采用该方法计算的每期油气资产折耗金额相等。
本准则规定了产量法，该方法能够更准确地反映油气资产在会计
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期间的消耗，同时也允许采用年限平均法。企业无论采用产量法或者
年限平均法，一经确定不得随意变更。
四、弃置义务的处理
本准则第二十三条规定，满足《企业会计准则第
13
号——
或有
事项》中预计负债确认条件的弃置义务，应确认为预计负债，并相应
增加井及相关设施的成本。企业确认井及相关设施的成本时，应当预
计因矿区废弃所承担的现时义务。
弃置义务应当以矿区为基础进行预计，通常涉及井及相关设施的
弃置、拆移、填埋、清理、恢复生态环境等所发生的支出。
五、油气资产的减值
企业的矿区权益（探明矿区权益和未探明矿区权益）、井及相关
设施等油气资产如发生减值，应当区别情况进行处理：
（一）探明矿区权益、井及相关设施以及暂时资本化的油气勘探
支出和开发支出的减值，适用《企业会计准则第8
号——
资产减值》。
（二）未探明矿区权益应当至少每年进行一次减值测试。按照单
个矿区进行减值测试的，其公允价值低于其账面价值的，应当将其账
面价值减记至公允价值，减记的金额确认为油气资产减值损失；按照
矿区组进行减值测试并计提准备的，确认的减值损失不分摊至单个矿
区权益的账面价值。
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《企业会计准则第
28
号——
会计政策、会计估计
变更和差错更正》应用指南
一、会计政策和会计估计的基本要求
企业应当根据本准则的规定，结合本企业的实际情况，确定会计
政策和会计估计，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机
构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。
企业的会计政策和会计估计一经确定，不得随意变更。如需变更，
应重新履行上述程序，并按本准则的规定处理。
二、会计政策及其变更
本准则第三条规定，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告
中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也
属于会计政策。
（一）实务中某项交易或者事项的会计处理，具体会计准则或其
应用指南未作规范的，应当根据《企业会计准则——
基本准则》规定
的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。
（二）会计政策变更采用追溯调整法，应当将会计政策变更的累
积影响数调整期初留存收益。留存收益包括当年和以前年度的未分配
利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益
是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整。
（三）本准则第四条规定，法律、行政法规或者国家统一的会计
制度等要求变更会计政策的，可以变更会计政策。
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企业会计准则属于国家统一的会计制度的组成部分。
三、前期差错及其更正
企业发现的前期差错，应当采用追溯重述法进行更正，发现前期
差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进
行重新列示和披露。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。
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