企业会计准则应用指南第23号（法规全文）

原文（全文）

《企业会计准则第
23
号——
金融资产转移》应用指南
一、金融资产终止确认
（一）根据本准则第七条规定，企业终止确认某项金融资产，是
将该金融资产从其账户和资产负债表内予以转销。
以下例子表明企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬
转移给了转入方，应当终止确认相关金融资产。
1．企业以不附追索权方式转移金融资产；
2．企业将金融资产转移，同时与买入方签订协议，在约定期限
结束时按当日该金融资产的公允价值回购；
3．企业将金融资产转移，同时与买入方签订看跌期权合约（即
买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌
期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的
买方极小可能会到期行权）。
以下例子表明企业保留了金融资
产所有权上几乎所有风险和报
酬，不应当终止确认相关金融资产：
1．企业采用附追索权方式转移金融资产；
2．企业将金融资产转移，同时与买入方签订协议，在约定期限
结束时按固定价格将该金融资产回购；
3．企业将金融资产转移，同时与买入方签订看跌期权合约（即
买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌
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期权是一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的
买方很可能会到期行权）；
4．企业（银行）将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买
方可能发生的信用损失进行全额补偿。
（二）根据本准则第九条规定，企业对既没有转移也没有保留所
有权上几乎所有风险和报酬的金融资产转移，应当判断是否放弃了对
所转移金融资产控制，分别情况进行处理。
判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关注转入方
出售该金融资产的实际能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产
整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项
出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明
企业（转出方）已放弃对该金融资产的控制，从而应终止确认所转移
的金融资产。
转入方是否能够将转入的金融资
产整体出售给与其不存在关联
方关系的第三方，应当关注该金融资产是否存在活跃市场。如果不存
在活跃市场，即使合同约定转入方有权处置金融资产，也不表明转入
方有“实际能力”。
转入方是否能够单独且没有额外
条件对出售所转入的金融资产
加以限制（是否可以自由地处置所转入金融资产），主要关注是否存
在与出售密切相关的约束性条款。比如，转入方出售转入的金融资产
时附有一项看涨期权，且该看涨期权又是重大价内期权，以致于可以
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认定转入方将来很可能会行权。在这种情况下，不表明转入方有出售
所转入金融资产的实际能力。
二、金融资产转移的计量
（一）满足终止确认条件
根据本准则第十二条的规定，金融资产整体转移满足终止确认条
件的，应当终止确认该金融资产，同时按以下公式确认相关损益：
因转移收到的对价
加：原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如为累
计损失，应为减项）
减：
所转移金融资产的账面价值
金融资产整体转移的损益
说明：
1.
因转移收到的对价=因转移交易收到的价款
+新获得金融资产
的公允价值
+因转移获得服务资产的公允价值
-新承担金融负债的公
允价值。其中,
新获得的金融资产或新承担的金融负债，包括看涨期
权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等；
2.
原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，是
指所转移金融资产（可供出售金融资产）转移前公允价值变动直接计
入所有者权益的累计额。
（二）不满足终止确认条件
根据本准则第十五条的规定，金融资产转移不满足终止确认条件
的，应当继续确认该金融资产，所收到的对价确认为一项金融负债。
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此类金融资产转移实质上具有融资性质，不能将金融资产与所确认的
金融负债相互抵销。比如，企业将国债卖出后又承诺将以固定价格买
回，因卖出国债所收到的款项应单独确认为一项金融负债。
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