企业会计准则应用指南第20号（法规全文）

原文（全文）

第五条和第十条规定，合并日是指合并方（或
购买方，下同）实际取得对被合并方（或被购买方，下同）控制权的
日期。即被合并方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的
日期。
同时满足下列条件的，通常可确认为实现了控制权的转移：
（一）企业合并合同或协议已获股东大会通过。
（二）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得
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批准。
（三）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续。
（四）合并方已支付了合并价款的大部分（一般应超过
50％），
并且有能力、有计划支付剩余款项。
（五）合并方实际上已经控制了被合并方的财务和经营政策，并
享有相应的利益、承担相应的风险。
三、同一控制下的企业合并
本准则第五条规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相
同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合
并。
同一方，是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资
者，如企业集团的母公司等。
相同的多方，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资
单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上
的投资者。
控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受
同一方或相同的多方最终控制，控制时间通常在1
年以上（含1年）。
四、非同一控制下的企业合并
（一）非同一控制下的吸收合并中，购买方在购买日应当按照合
并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价
值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差
额，应确认为商誉或计入当期损益。
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非同一控制下的新设合并等，法律、法规对于合并中取得资产、
负债的价值确定有明确规定的，从其规定。同一控制下的新设合并等，
法律、法规对于合并中取得资产、负债的价值确定有明确规定的，比
照处理。
（二）非同一控制下的控股合并，母公司在购买日编制合并资产
负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公
允价值列示，合并成本大于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允
价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小
于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，应计入
合并当期利润表，但因在购买日不需要编制合并利润表，该差额在合
并资产负债表中应调整盈余公积和未分配利润。
非同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应自购买
日起设置备查簿，登记其在购买日取得的被购买方可辨认资产、负债
的公允价值，为以后期间编制合并财务报表提供基础资料。
（三）分步实现的企业合并的会计处理
本准则第十一条（二）规定，通过多次交换交易分步实现的企业
合并，合并成本为每一单项交换交易成本之和。购买方在购买日，应
按照以下步骤进行处理：
1．将原持有的对被购买方的投资
账面价值恢复调整至最初取得
成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。
2．比较每一单项交易的成本与交
易时应享有被投资单位可辨认
净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额
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（或者应计入取得投资当期损益的金额）。
3．购买方在购买日应确认的商誉
（或应计入损益的金额）应为
每一单项交易产生的商誉（或应计入损益的金额）之和。
4．被购买方在购买日与原交易日
之间可辨认净资产公允价值的
变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间
实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积。
（四）合并中取得可辨认资产和负债公允价值的确定
企业应当按照以下规定确认合并中取得的被购买方各项可辨认
资产、负债及或有负债的公允价值：
1．货币资金，按照购买日被购买方的原账面价值确定。
2．有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活
跃市场中的市场价值确定。
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．应收款项，对其中的短期应收款项，一般应按应收取的金额
作为公允价值；对长期应收款项，应以按适当的现行利率折现后的现
值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账
的可能性及相关收款费用。
4．存货，产成品和商品按其估计
售价减去估计的销售费用、相
关税费以及购买方通过自身努力在销售过程中对于类似的产成品或
商品可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工
仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成
品的基础上估计可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。
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．不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照《企
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业会计准则第
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号——
金融工具确认和计量》等，采用估值技术确
定其公允价值。
6．房屋建筑物，存在活跃市场的
，应以购买日的市场价格确定
其公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建筑物存在活
跃市场的，应参照同类或类似房屋建筑物的市场价格确定其公允价
值；同类或类似房屋建筑物也不存在活跃市场、无法取得有关市场信
息的，应按照一定的估值技术确定其公允价值。
7．机器设备，存在活跃市场的，
应按购买日的市场价格确定其
公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似机器设备存在活跃市
场的，应参照同类或类似机器设备的市场价格确定其公允价值；同类
或类似机器设备也不存在活跃市场，或因有关的机器设备具有专用
性，在市场上很少出售、无法取得确定其公允价值的市场证据的，可
使用收益法或考虑该机器设备损耗后的重置成本合理估计其公允价
值。
8．无形资产，存在活跃市场的，
应按购买日的市场价格确定其
公允价值；不存在活跃市场的，应当基于可获得的最佳信息基础上，
以估计熟悉情况的双方在公平的市场交易中为取得该项资产应支付
的金额作为其公允价值。
9．应付账款、应付票据、应付职
工薪酬、应付债券、长期应付
款，对其中的短期债务，一般应按应支付的金额作为其公允价值；对
其中的长期债务，应当以按适当的折现率折现后的现值作为其公允价
值。
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10．取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠
计量的，应单独确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意
代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购买方支付的金额计
量。
11．递延所得税资产和递延所得税负债，对于企业合并中取得的
被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础
之间存在差额的，应当按照《企业会计准则第
18
号——
所得税》的
规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所
得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。
上述对于合并中取得资产、负债公允价值的确定未提到估值技术
的，并不排除可以按照有关估值技术确定资产、负债的公允价值，但
前提是采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在
公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能
够合理确定。
五、业务合并的处理
除了一个企业对另外一个企业的合并外，本准则第三条规定，
涉及业务的合并比照本准则规定处理，即：应当区分同一控制下的业
务合并与非同一控制下的业务合并进行处理。
业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般
具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所
产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。比如，企业的分公司、
不具有独立法人资格的分部等。
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